摘要：世界經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入了全球化的時(shí)代，中國經(jīng)濟(jì)和中國的企業(yè)面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，中國經(jīng)濟(jì)也面臨著與國際化接軌的課題。近年來，各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國際性會計(jì)組織均致力于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)。在這種形勢下，會計(jì)制度的變革無疑是中國經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)接軌的必然要求。文章介紹了本次會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布的背景、準(zhǔn)則體系的構(gòu)成、變革的主要內(nèi)容以及產(chǎn)生的影響。
　　關(guān)鍵詞：接軌　變革
　　
　　2006年2月15日中國新會計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系正式發(fā)布，正如財(cái)政部部長金人慶所言，作為“我國會計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”，它既是舊有階段的終點(diǎn)也是跨入新階段的起點(diǎn)，標(biāo)志著中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。
　　新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計(jì)信息的新理念，實(shí)現(xiàn)了與國際慣例的趨同，首次構(gòu)建了比較完整的有機(jī)統(tǒng)一體系，并為改進(jìn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則提供了有益借鑒，實(shí)現(xiàn)了中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)新的跨越和突破。
　　
　　一、改革的背景
　　
　�。ㄒ唬﹪�際背景
　　1、世界經(jīng)濟(jì)全球化的浪潮
　　20世紀(jì)90年代以后，世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢明顯加快，國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢，資本市場日益壯大，跨國兼并活動日益頻繁并愈演愈烈，資本流動也日漸迅速。在這種情況下，對會計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的要求也就越來越迫切。
　　2、世界各國紛紛采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則
　　近年來，各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國際性會計(jì)組織均致力于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)。為了適應(yīng)會計(jì)國際化發(fā)展的需要，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員已對組織機(jī)構(gòu)進(jìn)行了相應(yīng)改組，重新調(diào)整了工作目標(biāo)，并加快了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的建設(shè)步伐。歐盟財(cái)長理事會已于2005年在上市公司范圍內(nèi)采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，澳大利亞已宣布采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家的俄羅斯也在2005年采用了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。日本自20世紀(jì)90年代中葉以來，對本國的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的改造和修訂，特別是進(jìn)入21世紀(jì)以來，還對本國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重組。韓國也重建了會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，并按照國際會計(jì)準(zhǔn)則制定其本國的會計(jì)準(zhǔn)則。這些國家在會計(jì)國際協(xié)調(diào)方面均取得很大進(jìn)展，其目的就在于努力降低本國會計(jì)準(zhǔn)則的制定成本，降低本國企業(yè)在國際市場上的籌資成本和交易成本，使本國企業(yè)在全球性的經(jīng)濟(jì)競爭和發(fā)展中處于優(yōu)勢。因此，會計(jì)國際協(xié)調(diào)是各國經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使的結(jié)果。
　　
　�。ǘ�）國內(nèi)背景
　　1、會計(jì)準(zhǔn)則的修改是我國企業(yè)會計(jì)制度發(fā)展的需要
　　我國原有的會計(jì)基本準(zhǔn)則始于上世紀(jì)90年代初期，1992年，財(cái)政部在企業(yè)會計(jì)核算制度方面進(jìn)行了第一次重大改革，發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》和13個(gè)行業(yè)的會計(jì)制度，從1993年7月1日起開始實(shí)施。后來財(cái)政部又相繼制定并發(fā)布了13項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則。這些會計(jì)準(zhǔn)則在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下發(fā)揮了重大作用。
　　隨著我國經(jīng)濟(jì)在過去十幾年里的飛速發(fā)展，相關(guān)領(lǐng)域的法律條款也開始出現(xiàn)調(diào)整。1999年，全國人大修訂了《會計(jì)法》，2000年，國務(wù)院制定并發(fā)布了《企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告條例》，另外，修訂后的《公司法》、《證券法》也于今年1月1日起開始正式施行，為了與上述法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定保持一致，原有的會計(jì)準(zhǔn)則也需要隨之修訂。
　　2、會計(jì)準(zhǔn)則的修改是我國會計(jì)制度與國際接軌的需要
　　會計(jì)準(zhǔn)則全球化趨同的趨勢最近幾年日益明顯，自2005年1月1日，已經(jīng)有90多個(gè)國家表示要采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度越來越高，活躍在國際貿(mào)易和國際資本市場的中國企業(yè)更是需要首先在會計(jì)準(zhǔn)則上國際化。
　　在國際貿(mào)易中，歐盟不完全承認(rèn)中國市場經(jīng)濟(jì)地位，理由之一就是中國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際差異較大。在中國一些應(yīng)訴反傾銷的企業(yè)當(dāng)中，也屢屢因?yàn)闀��?jì)制度沒有與國際接軌而失敗。
　　在資本市場上，隨著中國企業(yè)海外上市的企業(yè)越來越多，以及國內(nèi)資本市場對外資的開放程度越來越高，也對會計(jì)準(zhǔn)則向國際接軌提出了要求。在新會計(jì)準(zhǔn)則體系的新聞發(fā)布會上，中國銀行副行長周載群就表示：“這次發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系與國際準(zhǔn)則趨同，可以使我行在海外上市時(shí)按照中國會計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表之間的差異基本消除，有利于我行進(jìn)行海外融資，拓展國際業(yè)務(wù)，實(shí)施‘走出去’的國際化戰(zhàn)略”。
　　
　　二、新會計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)成
　　
　　這次會計(jì)改革主要是對原有的1項(xiàng)基本會計(jì)準(zhǔn)則和16項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，同時(shí)又發(fā)布了22項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則和兩類企業(yè)（金融和非金融企業(yè)）適用的會計(jì)科目與會計(jì)報(bào)表。具體構(gòu)成見下圖列示：
　　
　　三、改革的內(nèi)容
　　
　　新會計(jì)準(zhǔn)則主要體現(xiàn)在八個(gè)方面的變革，具體內(nèi)容包括：
　　
　　
　�。ㄒ唬�權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計(jì)核算基本原則
　　新基本準(zhǔn)則中的會計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計(jì)核算的基本原則。
　　
　　（二）更注重公允價(jià)值
　　在這次制訂和發(fā)布的新準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的推行是其中較為突出的亮點(diǎn)，它實(shí)現(xiàn)了我國會計(jì)準(zhǔn)則的新突破。美國會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會計(jì)信息的相關(guān)性。有專家指出，公允價(jià)值主要影響的還是金融企業(yè)。因?yàn)樾聹?zhǔn)則規(guī)定，衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并將相關(guān)公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。而這之前，金融企業(yè)的衍生工具僅在表外披露。
　　據(jù)悉，財(cái)政部為此多次與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會討論相關(guān)問題�？紤]到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值�？傮w上說，新會計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。
　　
　�。ㄈ�）存貨管理辦法變革
　　1、新《存貨》準(zhǔn)則中，取消了存貨流轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法，從理論上講，企業(yè)從后進(jìn)先出法轉(zhuǎn)向其他方法，如采用先進(jìn)先出法時(shí)，會造成企業(yè)毛利的波動。并且，如果是在一個(gè)通貨膨脹的市場環(huán)境下，使用后進(jìn)先出法還可以降低稅收，因此，轉(zhuǎn)向先進(jìn)先出法會對企業(yè)不利。但由于通貨膨脹的因素在當(dāng)前的中國經(jīng)濟(jì)環(huán)境中無需考慮，因此，后進(jìn)先出法的取消，對原采用的企業(yè)影響不會很大。
　　2、明確規(guī)定有限情況下，某些存貨發(fā)生的借款費(fèi)用可以根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的規(guī)定資本化，記入存貨成本。
　　由于借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，這對損益表將會產(chǎn)生影響; 使當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少，當(dāng)期利潤增加，期末分配利潤增加; 同時(shí)，也會對資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響：使當(dāng)期存貨成本增加，使當(dāng)期權(quán)益增加。
　　
　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提變革
　　針對借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，這也是新會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。在新準(zhǔn)則的規(guī)定中，有多項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，設(shè)計(jì)如此嚴(yán)格的一刀切規(guī)定， 主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來調(diào)節(jié)利潤，這再次反映了會計(jì)準(zhǔn)則的制定本身是一種博弈。
　　在新會計(jì)準(zhǔn)則中，適用《減值準(zhǔn)備》準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)，主要有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)定的股權(quán)投資、商譽(yù)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、礦區(qū)權(quán)益等。
　　
　�。ㄎ澹﹤鶆�(wù)重組方法變革
　　新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積金的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入。對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按新規(guī)定，一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中。
　　債務(wù)重組方法的變革，也使得公司的利潤，特別是每股收益水平發(fā)生大幅波動，這將極大地提升其每股收益。因此，負(fù)債額較高又有可能獲得債務(wù)豁免的公司，其每股收益在新準(zhǔn)則實(shí)施后，將出現(xiàn)大幅上漲。
　　
　�。�六）企業(yè)合并會計(jì)處理方法變革
　　對同一控制下的企業(yè)合并，以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，而對于非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）則以雙方認(rèn)可的公允價(jià)值作為會計(jì)處理基礎(chǔ)。
　　目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。
　　
　�。ㄆ撸┖喜�報(bào)表基本理論變革
　　與《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論，即更加體現(xiàn)“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計(jì)原則。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對上市公司合并報(bào)表利潤將會產(chǎn)生較大影響。
　　
　�。ò耍┙鹑诠ぞ邷�(zhǔn)則變革
　　關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價(jià)值計(jì)量，并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來過大的波動。
　　
　　四、新會計(jì)準(zhǔn)則體系產(chǎn)生的影響
　　
　　（一）新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立有利于提高會計(jì)透明度
　　會計(jì)透明度是一個(gè)關(guān)于會計(jì)信息質(zhì)量的全面、綜合性的概念，包括會計(jì)準(zhǔn)則的制訂和執(zhí)行、會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、信息披露與監(jiān)管等，是一套全面的會計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和一個(gè)進(jìn)行會計(jì)信息全面質(zhì)量管理的工具箱。會計(jì)透明度包括以下三層含義：
　　1、存在一套正式、清晰、準(zhǔn)確、易理解而且普遍認(rèn)可的會計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)會計(jì)信息披露監(jiān)管的制度體系，所有的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)信息披露監(jiān)管制度是協(xié)調(diào)一致的；
　　2、會計(jì)準(zhǔn)則得到嚴(yán)格遵循；
　　3、 對外提供高頻率的準(zhǔn)確信息，使外部投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等能夠便利地獲取有關(guān)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)水平的信息。
　　契約理論認(rèn)為，企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。維系企業(yè)存在的各種契約的簽訂、執(zhí)行與監(jiān)督，在相當(dāng)程度上需要依賴會計(jì)信息。在這些契約簽訂、執(zhí)行與監(jiān)督的過程中，信息不對稱現(xiàn)象普遍存在。所有者擔(dān)心經(jīng)營者會采取“機(jī)會主義”行為等來損害其利益，在一個(gè)有效的市場上，經(jīng)營者為了保住自己的位置，就必須要采取能讓委托人相信他不會采取“機(jī)會主義”行為的機(jī)制。為了取信于所有者，他們具有主動提供會計(jì)信息，以提高透明度、降低會計(jì)信息不對稱程度的動機(jī)。歷史事實(shí)表明，得到廣泛采用的財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露制度，就是這一制度安排的結(jié)果。為了保證經(jīng)營者所提供的會計(jì)信息的可信性，企業(yè)還會聘請獨(dú)立的CPA進(jìn)行專業(yè)審計(jì)。當(dāng)然，高會計(jì)透明度也會給企業(yè)帶來不利影響。
　　
　�。ǘ�）新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立有助于提升我國資本市場的國際競爭力
　　通過提高透明度，將有助于企業(yè)的真實(shí)價(jià)值被市場發(fā)現(xiàn)和認(rèn)可，降低其在市場中運(yùn)行的各種成本與風(fēng)險(xiǎn)。普華永道2001年1月發(fā)布的一份關(guān)于“不透明指數(shù)”的調(diào)查研究報(bào)告發(fā)現(xiàn)，一個(gè)國家(地區(qū))的透明度與其資本成本之間存在直接的關(guān)系，透明度越高，其資本成本越低。
　　從國際范圍來看，隨著資本跨國流動人為障礙的逐步減少，國際資本流動的速度越來越快。而逐利性是資本跨國流動的首要?jiǎng)訖C(jī)，一個(gè)不透明的市場，其對國際資本的吸引力相對要低，這一市場取得跨國資本的成本相對要高。從這一角度來看，由于新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立，會計(jì)透明度的提高，有助于提升我國資本市場的國際競爭力。
　　
　　（三）新會計(jì)準(zhǔn)則體系的建立會影響上市公司的業(yè)績
　　這次新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則體系中主要有三點(diǎn)變化會對上市公司造成一定影響：
　　1、公允價(jià)值將成為新的股票估值標(biāo)準(zhǔn)，這點(diǎn)對投資性房地產(chǎn)公司影響特別大。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以會計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說，投資性房地產(chǎn)物業(yè)可以不計(jì)提折舊。所以公允價(jià)值的引入對于投資性地產(chǎn)股帶來價(jià)值重估的機(jī)遇，近日房地產(chǎn)板塊的集體走強(qiáng)也可能是這個(gè)原因。
　　2、資產(chǎn)減值方面的新準(zhǔn)則。在舊的會計(jì)制度下，許多公司利用大額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，擇機(jī)沖回，操縱利潤，而新準(zhǔn)則規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這樣，對于以前進(jìn)行資產(chǎn)減值操作的上市公司，一般會趕在新準(zhǔn)則2007年正式實(shí)施前沖回，從而促進(jìn)這些上市公司在2006年出現(xiàn)業(yè)績上的大幅度提升。
　　
　　參考文獻(xiàn)
　　[1] 馮淑萍關(guān)于中國會計(jì)國際協(xié)調(diào)問題的思考加速轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)時(shí)期的中國會計(jì)熱點(diǎn)M經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2004
　　[2] 葉展岳敬飛何軍朱德峰新會計(jì)準(zhǔn)則八大解讀N中國證券報(bào)2006.2.17

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